??稅務部門應當依法規范征納行為，同時充分尊重民事主體之間的“意思自治”，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內心認同。
稅收征納體現的是國家與納稅人之間管理與被管理的關系，屬于“公法”領域；民事主體之間的約定則是自由平等的合同關系，屬于“私法”領域。稅收工作中，時有涉及“公法”與“私法”交叉領域，如稅收政策未予明確之處，往往會成為稅務部門與納稅人爭議的焦點。其中困擾筆者已久的一個問題便是自然人股東0元轉讓未實繳部分股權，是否需要繳納個人所得稅。這一問題在稅收實踐中多有爭議，有觀點認為未實繳部分股權的轉讓收入和股權原值都為0元，無須繳納個人所得稅；也有觀點認為未實繳部分股權享有一定的股東權利，0元轉讓收入明顯偏低，主管稅務機關可以核定轉讓收入，納稅人應依法繳納個人所得稅。
民法確認民事主體的各項民事權利，尊重民事主體的意思自治，保障其依法享有人格權、人身權、財產權等民事權利。意思自治，就是指在民事活動中，民事主體的意志是獨立的、自由的,不受國家權力和其他當事人的非法干預。對照劉星教授的觀點，股東之間關于股東權利和股權轉讓的約定，應屬于“私法”領域，應當充分尊重意思自治這一調整平等民事主體關系的基本原則。在判斷自然人股東0元轉讓未實繳部分股權是否需要繳納個人所得稅時，首先要確定的是被轉讓股權的價值，而股權價值大小取決于股東所享有的股東權利。
《中華人民共和國公司法》第三十四條規定，“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權優先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優先認繳出資的除外。”可見，公司法將股東對于權利的約定列入意思自治范疇。這一規則也體現在《中華人民共和國民法典》第二百六十八條規定，“國家、集體和私人依法可以出資設立有限責任公司、股份有限公司或者其他企業。國家、集體和私人所有的不動產或者動產投到企業的，由出資人按照約定或者出資比例享有資產收益、重大決策以及選擇經營管理者等權利并履行義務。”該規定是對公司法關于股東權利規定的重要補充，也是“意思自治”原則在股東權利義務規定上的充分體現。
因此我認為，在判斷未實繳部分股權的價值時要遵循“約定優先”原則，首先要看股權轉讓合同是否明確約定轉讓的是未實繳部分的股權，再看公司章程或者全體股東是否對股東權利做出明確約定，有約定的按照約定執行，沒有約定的按照出資比例確定股東權利。如果股東之間約定按照實繳比例享受全部股東權利，則未實繳部分股權對應的股東權利為0，股權價值也為0；該部分股權由于未實繳，其原值也為0，計算得出股權轉讓所得為0，無須繳納個人所得稅。如果股東之間約定未實繳部分股權也可以享受利潤分配請求權等財產性權利，則未實繳部分股權對應的股東權利不為0，股權價值也不應為0，在這種情況下納稅人如果以0元價格轉讓，稅務機關可以按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定，對股權轉讓收入進行核定，并要求納稅人依法繳納個人所得稅。
稅務部門對股權轉讓所得個人所得稅征收管理屬于“公法”范疇，應當依法規范稅務機關、納稅人和扣繳義務人征納行為，維護公平的稅收秩序，保護國家稅收利益，但同時也應當充分尊重民事主體之間的“意思自治”，維護納稅人在“私法”領域的合法權益，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內心認同。
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